Амортизация автомобиля адвоката - часть 1

Во время плановой выездной налоговой проверки адвоката, учредившего адвокатский кабинет за очередной трехгодичный период налоговым инспектором в акт проверки были вписаны «нарушения», касающиеся включения адвокатом в состав профессиональных налоговых вычетов амортизационных отчислений со стоимости автомобиля, используемого адвокатом в своей деятельности, приобретенного на личные средства и находящегося в его собственности, как физического лица, что, по мнению налогового инспектора, повлекло занижение налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН за все три года.

Кроме этого налоговый инспектор, отметил, что адвокатом была уменьшена налоговая база на сумму расходов на ГСМ, ремонт и обслуживание этого автомобиля, платежей по ОСАГО. Что, в общем, не могло повлиять на размер налогооблагаемой базы в случае включения в состав профессиональных налоговых вычетов сумм амортизации.

На акт налоговой проверки были принесены возражения. Рассмотрение возражений было проведено с соблюдением почти всех формальностей. Иначе говоря, достаточно формально. Хотя и не без оживленной дискуссии, не на шутку раздражавшей председателя комиссии – руководителя налогового органа. Которая, в итоге была вынуждена устно признать, что позиция вышестоящего налогового органа адвокату должна быть известна и за сим дискуссию было предложено прекратить. По итогам рассмотрения материала проверки и возражений  спустя 4 дня было вынесено решение налогового органа о привлечении адвоката к налоговой ответственности по всем тем основаниям, что были указаны в акте.

Оспариваемым решением государственного органа – МРИ ФНС России №11 по М.о. адвокат был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст.ст. 122 НК РФ. Кроме того, данным решением подлежали взысканию пени за просрочку исполнения налоговой обязанности, имевшую место, по мнению налогового органа,  а также налогов, якобы недоплаченных адвокатом в общей сумме около 26 тысяч рублей. Сумма не такая уж большая, но вопрос мне показался принципиальным  и, возможно, прецедентным.

            Моя позиция - данная сумма недоимки по налогу на доходы физических лиц, а также Единому социальному налогу была рассчитана налоговым органом в связи с его ошибочным выводом о занижении мною налогооблагаемой базы по указанным выше налогам за период 2004-2006 годы.

            Как было сказано выше, после составления акта налоговой проверки, мною были поданы возражения, которые должны быть рассмотрены налоговым органом по существу. И по результатам рассмотрения доводов таких возражений, налоговый орган должен вынести решение, в котором обязан был отразить по каким основаниям эти доводы были отвергнуты, либо признать их состоятельными и учесть при вынесении решения.

            По результатам рассмотрения таких возражений, налоговым органом были изложены мотивы, по которым МРИ ФНС  не принял лишь некоторые из  моих доводов. Но и эти мотивы не основаны на требованиях действующего налогового законодательства РФ.

Например,  ничем не обоснованы умозаключения налогового органа, о том, что мною в состав профессиональных вычетов были включены расходы, связанные с содержанием личного автомобиля. Этот довод прямо противоречил фактическим обстоятельствам дела, подтвержденным и записями в книгах учета доходов и расходов (где все такие расходы указаны, как расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией автомобиля, используемого для служебных целей). На это было указано мною и в поданных возражениях на акт выездной налоговой проверки.

Я убежден, что этот довод явно надуман, т.к. по мнению МРИ ФНС «индивидуальная предпринимательская деятельность по правовой природе отличается от экономической деятельности организации», т.к. «она заключается в использовании собственного имущества лица». Очевидно, что данный довод приведен налоговым органом с целью обоснования доводов против моих возражений. В возражениях на акт я указывал: «совершенно очевидна, в т.ч. для налогового инспектора необходимость использования АТС в повседневной деятельности налогоплательщиков - хозяйствующих субъектов независимо от их организационно-правовой формы и основных видов деятельности.».

Из материалов проверки видно, что основанием для непризнания налоговым органом права на включение в состав профессиональных налоговых вычетов амортизационных отчислений в отношении имущества, используемого субъектами экономической и хозяйственной деятельности без образования юридического лица послужило ведомственное, не основанное на истинном конституционно-правовом смысле толкование отдельных норм налогового законодательства. Согласно этому толкованию ФНС России, нормы, касающиеся амортизации такого имущества, применимы только в отношении имущества организации, у которой «основные средства – это ее активы, которые составляют экономическую базу предпринимательской деятельности» (решение МРИ ФНС).

Кстати, данный довод прямо противоречит приводимым самим же налоговым органом ссылкам на п.15 Порядка учета доходов и расходов… для индивидуальных предпринимателей», утв. Приказом МФ РФ и МНС России №БГ-3-04/430 от 13.08.02г., которым была утверждена и форма Книги учета таких доходов-расходов и хоз.операций. Согласно этому нормативно-правовому акту, хозяйствующие субъекты, приравненные к индивидуальным предпринимателям без образования юридического лица (т.е. не организации) имеют равные с прочими субъектами (организациями) возможности для включения в состав своих расходов (профессиональных вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу), амортизационных отчислений по имуществу, удовлетворяющему общему для них требованию. Именно такому виду расходов посвящен целый Раздел II  (Таблица 2) Книги учета, утв. МНС РФ и МФ РФ, которую обязаны использовать все адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Таким образом, в своем желании искусственно завысить налогооблагаемую базу, налоговый орган, приводит взаимоисключающие и противоречащие друг другу доводы. Изначально, вроде бы констатируя возможность включения амортизационных отчислений такого имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу адвоката, учредившего адвокатский кабинет при соблюдении общих для всех субъектов хоздеятельности условий, далее МРИ ФНС указывает, что сама природа амортизационных отчислений не применима к природе хоз.субъектов, не являющихся организациями (?!).

Необходимо отметить, что механическое перенесение всех рассуждений налогового органа относительно отличий «предпринимательской деятельности» на правоотношения, касающиеся деятельности адвоката сами по себе весьма сомнительны.  Адвокатские образования, являясь, как и множество других, субъектами экономической деятельности, но не коммерческими организациями, не занимаются предпринимательской деятельностью.

Для создания видимости обоснованности своей позиции ссылками на нормы действующего законодательства, налоговый орган подменил в решении содержание нормативно-правовых актов, текстом из письма ФНС России, на которое инспектор неоднократно устно ссылался. Так, если в официальном тексте «Порядка учета доходов и расходов…» в качестве второго условия отнесения объектов к амортизируемому имуществу указано: «непосредственно используемые для осуществления … деятельности и приобретенные за плату», то в тексте, выдаваемом МРИ ФНС за официальный, указано, что у адвоката, осуществляющего деятельность индивидуально «автомобиль не используется в качестве средств труда для оказания услуг».

            Совершенно необоснованным и надуманным является вывод, к которому повторно апеллирует налоговый орган, пытаясь установить зависимость права на амортизацию от того, в каком порядке (индивидуально либо в составе организации) осуществляется та или иная экономическая или хоз.деятельность.

            Налоговый орган, указывая в решении, что ст.55 Конституции РФ «не исключает возможности установления различных правовых условий для различных субъектов права», совершенно справедливо замечает, что «такие различия не могут быть произвольными», что эта норма не препятствует «законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций…если такая дифференциация обусловлена объективными факторами…». В действительности, ссылка налогового органа на постановление №7-П от 27.04.01г. Конституционного Суда РФ является явно надуманной. Многие коллеги знают, что в данном постановлении был рассмотрен вопрос, касающийся правомерности различных процедур привлечения к ответственности за таможенные правонарушения физических и юридических лиц. Но именно поэтому налоговый орган попытался вновь «отредактировать» содержание этого официального акта, ссылку на который он, как бы невзначай приводит. В оригинале это место звучит так: «не исключает возможность установления различных условий привлечения к ответственности для различных категорий субъектов права (в данном случае - юридических лиц и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, с одной стороны, и физических лиц, с другой). Такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.»

            Кстати, в дальнейшем, налоговый орган никак не считается даже с собственными умозаключениями и ссылками на позицию КС РФ, согласно которым право устанавливать такие различия и проводить такую дифференциацию, которая осуществляется МРИ ФНС, предоставлено исключительно законодателю (федеральному).  В обоснование своих выводов о невозможности применения к субъектам налоговых правоотношений, не являющихся организациями, а осуществляющим свою деятельность «индивидуально», «с использованием собственного имущества», налоговым органом не приводится ни одной ссылки на нормы НК РФ, либо иного Федерального закона, которым были бы установлены такие «различия и дифференциации». При этом даже ссылки на подзаконный акт («Порядок…»), явно указывают об ущербности и противоречивости позиции налогового органа, которую пытаются обосновать такими ссылками.

            Сами по себе доводы о том, что индивидуальный предприниматель и адвокат, учредивший кабинет, используют в своей деятельности личное имущество, приобретенное ими и находящееся в их собственности выглядят по меньшей мере странными. Вед сами налоговики указывают в решении, что именно наличие такого имущества в собственности адвоката (предпринимателя) является обязательным условием отнесения его к амортизируемому имуществу. В соответствии со ст.с.23-25 ГК РФ все имущество гражданина, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуально) входит в состав имущества, которым он отвечает по своим обязательствам. Таким образом, доводы налогового органа о «консолидации капитала организации», не согласуются даже с нормами действующего гражданского законодательства, т.к. то обстоятельство, что у субъекта-«неорганизации» нет обособленного имущества, в силу закона не препятствует рассматривать все его имущество (даже не использовавшееся в ходе такой деятельности) для удовлетворения требований кредиторов по обязательствам, вытекающим из хозяйственной или иной экономической деятельности. В такой ситуации невозможность отнесения «личного имущества» гражданина, используемого им в такой деятельности к амортизируемому только в связи с тем, что оно «личное» а не «консолидированное» является всего лишь измышлением налогового органа.

            Тот факт, что указанный автомобиль используется мною в ходе такой деятельности под сомнение поставлен не был. А ведь это было действительно значимое обстоятельство, на которое можно было бы ссылаться вместо искусственных и невразумительных умозаключений о различиях в статусе.

            В случае, если бы препятствием для отнесения данного автомобиля к амортизируемому имуществу были доводы налогового органа о том, что представленными для проверки документами подтверждается, что автомобиль не используется мною иначе, как в личных целях, не связанных с осуществлением адвокатской практики, это нашло бы отражение, как в акте проверки, так и в оспариваемом решении.

            Кроме того, мною неоднократно делались как устные, так и письменные заявления о готовности предоставить дополнительные документы, которые, на мой взгляд, дополнительно подтверждали использование данного автомобиля непосредственно в адвокатской практике. В частности, в ходе проведения выездной проверки мною было сделано заявление о том, что на указанный автомобиль я готов представить путевые листы и документы о принятии его в состав имущества, ежедневно используемого в адвокатской деятельности. Такое же ходатайство было заявлено мною в ходе рассмотрения моих возражений и акта проверки (я настоял записать его в протокол собственноручно). Однако, мне было разъяснено, что на решение вопроса об отнесении данного автомобиля к амортизируемому имуществу эти документы никак повлиять не могут. В связи с этим мне было отказано в отложении рассмотрения дела для представления этих документов и предложено позже представить их в суд (ведь позиция руководства ФНС России в отношении этих вопросов и так ясна и именно она является для налогового органа определяющей.)

            Однако, устные и письменные доводы налогового органа указывают на то, что позиция налогового органа в отношении амортизации такого имущества основана на двух следующих взаимно противоречивых доводах:

            А) амортизация «личного» имущества гражданина, осуществляющего экономическую или хоз.деятельность без юр.лица – не возможна в принципе, в том числе в связи с тем, что

            Б)  обязательное условие амортизации такого имущества – его использование исключительно и непосредственно для оказания услуг в этом случае недостижимо.

            В качестве устно приводимого довода (фиксации на бумаге которого налоговый орган избегает), приводится довод о том, что амортизация такого транспорта фактически допускается налоговым органом только в случаях, когда транспорт используется для грузопассажирских перевозок.

            Налицо внутренняя противоречивость такой позиции. Очевидно, что использование такого имущества как индивидуальных предпринимателей, так и организаций только для некоторых (принимаемых МРИ ФНС) целей ни в коей мере не исключает возможностей его иного использования, в том числе в сугубо личных, никак не связанных с деятельностью субъекта, целях.

            Кроме того, из материалов проверки видно, что налоговый орган включает (как в моем случае, так и массово) в состав профессиональных вычетов лиц, приравненных в соответствии со ст.11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям расходы на приобретение оборудования, товаров т.н. «двойного» назначения, которые явно не удовлетворяют его критерию «непосредственного использования для оказания услуг». А именно, телевизор, дорогостоящий персональный компьютер, предметы мебели, средства связи, оргтехника, стройматериалы и т.д.  Между тем, очевидно, что адвокат не оказывает услуги ни в области демонстрации фильмов и ТВ-передач, ни в области оказания информационных услуг, услуг связи или строительной деятельности. Но у налогового органа не возникает сомнений относительно того, что все указанные расходы были понесены (или могли быть понесены) в связи с основной деятельностью. Как не вызывает у налоговых органов сомнений и целесообразность отнесения к амортизируемому имуществу служебных автомобилей организаций, не оказывающих никаких транспортных услуг, но используемых исключительно для своих сотрудников и руководства.

В качестве «последнего бастиона» налоговый орган прибегает к ссылке на ч.4 ст.25 ФЗ РФ №63-ФЗ от 31.05.02г., как, якобы устанавливающей обязанность включения транспортных расходов в состав компенсируемых доверителем расходов. Помимо того, что этот довод противоречит содержанию указанной в акте статьи Федерального закона, он является явно и очевидно надуманным.

Так, во-первых, указанная норма устанавливает перечень существенных условий адвокатского соглашения, даже не упоминая о транспортных расходах, а лишь указывая на необходимость отражения в таком соглашений положений, касающихся порядка и размера компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения, не конкретизируя виды таких расходов.

Во-вторых, нормами ГК РФ (ст.421 ГК РФ) установлен принцип свободы договора, согласно которому стороны сделки самостоятельно определяют условия сделки. Таким образом, включение в адвокатское соглашение обязанности клиента по компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения находится в компетенции сторон сделки. Законодательство лишь устанавливает, что в любом случае в соглашении должно быть отражено наличие либо отсутствие у клиента такой обязанности, а в случае наличия – порядок и размер такой компенсации. Т.о. в данном случае эта норма вообще не применима, т.к. предметом налоговой проверки даже не были адвокатские соглашения, из которых следовало бы, что полученные мною доходы включали в т.ч. транспортные расходы (а ведь готовность представить их была зафиксирована в протоколе рассмотрения материалов проверки).

В-третьих, даже если бы налоговый орган установил, что компенсация транспортных расходов, касающихся использования указанного АТС является частью моих доходов, отраженных в актах, это не только не  имело бы никакого значения для обоснования вывода налогового инспектора о том, что указанное АТС не относится к основным средствам и не является амортизируемым имуществом. Напротив,  этот довод указывает на то, что налоговым органом не оспаривается, что указанное АТС имеет непосредственное отношение к моей деятельности. Кроме того, все суммы такой компенсации в свою очередь не уменьшали бы, а увеличивали налогооблагаемую базу и с них также необходимо было бы уплатить все налоги. И так до бесконечности…

Между тем, как раз в этом отношении Закон не допускает неоднозначных толкований. В соответствии со ст.221 НК РФ, налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Состав таких расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25  "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со ст.253 НК РФ главы 25 к таким расходам отнесены суммы начисляемой амортизации.

Кстати, относительно моих возражений против доводов налогового органа «об обязанности включения транспортных расходов в состав компенсируемых доверителем расходов» налоговый орган не привел никаких обоснований для их отклонения. В связи с чем, в соответствии с требованиями к решению налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (п.8 ст.101 НК РФ), мои возражения в этой части считаются принятыми, а доводы налогового органа – опровергнутыми.

Таким образом, действительным основанием для ошибочного вывода налогового органа относительно амортизации данного автомобиля, используемого в хоз. и экономической деятельности адвоката (инд.предпринимателя) является вовсе не вопрос о таком использовании, который, по мнению налогового органа, хотя и не ставится под сомнения, но не позволяет относить такое имущество к амортизируемому.

На решение налогового органа о привлечении адвоката к налоговой ответственности в конце апреля была подана апелляционная жалоба в Управление ФНС России по Московской области – с целью приостановить вступление в силу и исполнение этого решения. Почти одновременно было направлено заявление в Арбитражный суд М.о. об оспаривании решения государственного органа. В этом заявлении сформулировано ходатайство о приостановлении исполнения оспариваемого решения (поскольку нет никаких сомнений, что вышестоящий налоговый орган в этой части апелляцию отклонит и тогда налоговая инспекция сможет безакцептно списывать денежные средства со счета адвокатского образования).

            О результатах рассмотрения дела Арбитражным судом будет известно лишь спустя несколько месяцев…